房地产企业毛利差审计

一、为何要出具毛利差报告，政策依据

国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发（2009）31号）第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度本企业项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

   “在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”

二、完工的确认

（国税发（2009）31号）第三条规定：“企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

    （一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

    （二）开发产品已开始投入使用。

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

三、预计毛利额与实际毛利额差异计算

   第一步：汇总收入和已售面积

   （国税发（2009）31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。” 即能将完工开发产品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方，企业不再对其实施与所有权有关的继续管理权和实际控制权，与交易相关的经济利益能够流入企业，相关的收入和成本能够可靠计量时，确认转让不动产收入的实现。

  根据收入确认原则汇总当期完工产品的收入，根据某号房的收款比例和实测面积的乘积计算出该号房的已售面积，以此统计出不同楼栋号的已售建筑面积，最后汇总出完工产品已售建筑面积。

   如：1栋1号房已售建筑面积＝1栋1号房收款比例×1栋1号房实测面积

   1栋已售建筑面积＝∑1栋N号房已售建筑面积

   完工产品已售建筑面积＝∑N栋已售建筑面积

   第二步：当期完工开发产品成本计算方法

   开发产品分设开发成本对象，属于能分清成本对象的直接记入成本对象，无法分清的，记入共同成本，按税法有关规定进行分配，其中，土地成本按占地面积法分配，建筑安装工程成本及其他成本按建筑面积法进行分配。

   1、对土地征用及拆迁补偿费的分配

同土地增值税中对土地成本的分配方法。

当期完工产品应分摊的土地成本＝土地成本×分配后的当期项目占地面积/总占地面积

分配绿化占地面积＝当期建筑占地面积比例×道路及绿化面积

当期建筑占地面积比例＝当期建筑占地面积/总建筑占地面积

分配后的当期占地面积＝当期建筑占地面积+分配的绿化道路占地面积

   2、对前期工程费的分配

能分清成本对象的直接记入成本对象，无法分清的，记入共同成本。

根据测绘报告计算出各期的建筑面积比例，以此作为分摊比例。

分摊比例=当期建筑面积/总建筑面积

当期应分摊的前期费用＝前期费用共同成本×分摊比例

当期分摊后的前期费用＝直接前期费用+分摊的前期费用

   3、对基础设施费的分配

当期应分摊的基础设施费＝基础设施费共同成本×分摊比例

当期分摊后的基础设施费＝直接基础设施费+分摊的基础设施费

    4、对建安成本的分配

当期应分摊的建安成本＝建安共同成本×分摊比例

当期分摊后的建安成本＝直接建安成本+分摊的建安成本

    5、对公共配套费的分配

当期应分摊的公共配套费＝公共配套费共同成本×分摊比例

当期分摊后公共配套费＝直接公共配套费+分摊的公共配套费

    6、对开发间接费的分配

当期应分摊的开发间接费＝开发间接费共同成本×分摊比例

当期分摊后开发间接费＝直接开发间接费+分摊的开发间接费

当期完工产品成本＝分摊的土地成本+分摊后的前期、基础、建安、配套、间接成本

    第三步：计算已售完工产品成本

单位成本=当期完工产品成本/当期可售建筑面积

已售完工产品成本=单位成本×已售建筑面积

   第四步：计算实际毛利额和预计毛利额的差异

实际毛利额＝汇总的收入－已售完工产品成本

毛利额差额＝实际毛利额－预计毛利额

实际毛利率=实际毛利额/汇总的收入

毛利率差异＝实际毛利率－预计毛利率

 四、预计毛利额和实际毛利额差异的处理

   第一种情况：完工当年的毛利率差异报告在完工当年的所得税汇算清缴前或汇算清缴期间出具，所得税汇算清缴就能可以根据计算出的实际毛利率计算毛利进行所得税汇算，纳税调减往年按预计毛利额预交的预计利润。

  第二种情况：完工当年的毛利率差异报告在完工当年的所得税汇算清缴后出具，即后出报告，如果计算的实际毛利率大于预计毛利率，就要根据毛利额差额乘以25%所得税税率计算补缴所得税，并计算缴纳滞纳金。如果计算的实际毛利率小于预计毛利率，那么企业多交的企业所得税可以依据税法规定申请退税。

　　差异调整应注意的几个问题

　　1.税务师事务所在出具《完工产品实际销售收入毛利额与预计收入毛利额差异调整情况鉴证报告》(以下简称鉴证报告)时，对项目开发成本中的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费，公共配套设施费、开发间接费等各费用项目要进行重点审查，对不合理、不合法、不规范的票据进行调整，按调整后的金额确定开发产品成本。

　　2.在开发产品完工后，税务师事务所出具的鉴证报告，如果在汇算清缴期间，那么这只是个“半成品”，因为鉴证报告只对收入、成本、税金审核，对期间费用不加审核，比如对超过扣除限额的业务招待费、广告费和业务宣传费等不加审核。如果是在汇算清缴期间结束后出具鉴证报告，特别需要补缴企业所得税时，应该进行企业所得税年度补充纳税申报。

　　3.间接计算法计算预计毛利额，是企业在没有按照税法规定的预计计税毛利率计算预计毛利额的前提下使用的。如在预缴企业所得税时，企业没有扣除期间费用、税金及附加，或者直接预缴一定数额的企业所得税等。

    房地产开发企业实际销售收入毛利额与预计毛利额之间的差异，假设在没有其他纳税调整项目下，差异额为正数，应补缴企业所得税，差异额为负数，应退(抵)企业所得税。

五、常见问题

根据《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）规定，房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

　在实际业务中，房地产企业假如某项目完工年度跨度4年，即4年中陆续完工不断取得预售收入，在前4年一直按预计毛利率预缴所得税。现在房地产企业申请在2011年注销，能否在计算整个项目的计税成本，按总可售面积在每个纳税年度销售面积中分摊，调整每年度预计毛利额和实际毛利额，重新计算每年的所得税？

答：《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

　　依据上述规定，房地产开发企业开发产品完工后，应及时结算其计税成本并按照规定计算每年应纳税所得额，不允许将不同年度的分期完工开发产品合并计算应纳税所得额。房地产开发企业土地增值税清算以开发项目为单位进行。对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。而企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，对已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，应按所属期分别计算企业当年度应纳税所得额。如注销当年汇算清缴出现亏损，可按照《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告土地增值税清算》（国家税务总局公告2010年第29号）规定执行。